Складання бухгалтерського балансу

Статті балансу заповнюються на підставі даних Головної книги про сальдовых значеннях рахунків бухгалтерського обліку. Втім, що може бути будь-який інший аналогічний регістр, наприклад той, який передбачений в використовуваної в організації комп'ютерній програмі. В раніше існуючих формах балансу по кожній статті і дужках вказувалися номери рахунків бухгалтерського обліку, сальдо за яким потрібно було перенести в дану статтю. Строго кажучи, це було досить зручно і навіть кілька спрощувало завдання. Однак нинішня форма балансу такий підказки для бухгалтерів, на жаль, вже не містить. Отже, головним завданням бухгалтера при заповненні балансу є угрупування залишків за рахунками відповідно до визначень, даними в положеннях з бухгалтерського обліку.

На додаток до Наказу № 67н з'явилися офіційно затверджені для статистичних цілей коди рядків звітності. Вони були прописані в наказі Держкомстату Росії і Мінфіну Росії від 14 листопада 2003 р. № 475/102н. В даний час в бухгалтерському балансі застосовується саме ця кодифікація.

Крім того, зазначу, що баланс повинен бути складений у тисячах (мільйонах) рублів без десяткових знаків після коми, а наявна іноземна валюта перерахована в рублях за курсом Банку Росії на 31 грудня звітного року. Це випливає з п. 13 ПБУ4/99.

В передній частині бухгалтерського балансу вказують:

1. звітну дату, станом на яку складений баланс (31 грудня 2008 р.);
2. назва організації;
3. ідентифікаційний номер платника податку (ПДВ);
4. вид діяльності, який визнається основним у відповідності з вимогами нормативних документів, які затверджуються Державним комітетом Російської Федерації за статистикою;
5. організаційно-правова форма власності (вказується організаційно-правова форма організації згідно з Класифікатором організаційно-правових форм господарюючих суб'єктів (ОКОПФ) і код власності за Класифікатором форм власності (ОКФС));
6. одиниця виміру (вказується формат представлення числових показників: тис. руб. - код за ОКЕИ; 384 млн. руб. - код за ОКЕИ 385);
7. місцезнаходження (адресу) (вказується на формою Бухгалтерського балансу);
8. дата затвердження (вказується встановлена дата для річної бухгалтерської звітності);
9. дата відправки/прийняття (вказується конкретна дата поштового, електронного та іншого відправлення бухгалтерської звітності або дата її фактичної передачі по приналежності).

Бухгалтерський баланс складається з п'яти розділів. Всі активи компанії поділені на внеоборотные і оборотні. У пасиві балансу потрібно показати капітал і резерви організації, її довгострокові і короткострокові зобов'язання.

Порядок заповнення.

Розділ I. Внеоборотные активи

Нематеріальні активи (рядок 110). У цьому рядку вказується залишкова вартість нематеріальних активів. Подивимося на п. 4 ПБО 14/2000. Там сказано, що до нематеріальних активів можуть бути віднесені об'єкти інтелектуальної власності - виняткове право на результати інтелектуальної діяльності і, крім того, ділова репутація організації та організаційні витрати. До останніх належать витрати, пов'язані з освітою юридичної особи, визнані у відповідності з його установчими документами частиною вкладу засновників у статутний капітал організації.

Якщо для нарахування амортизації використовується рахунок 05, то сума по рядку буде дорівнює різниці залишків за рахунками 04 і 05.

Якщо сума амортизації нематеріальних активів відображається безпосередньо за кредитом рахунка 04 на підставі п. 21 ПБО 14/2000, то в цьому випадку сальдо з цього рахунку повинно бути перенесено в рядок 110 бухгалтерського балансу.

Також на порядок відображення в бухгалтерському балансі результатів НДДКР.
Той факт, що Мінфін Росії зобов'язує враховувати результати НДДКР на рахунку 04 «Нематеріальні активи» ще не означає, що ці результати відносяться до нематеріальних активів.
При вирішенні цього питання слід звернутися до ПБО 14/2000 та ПБО 17/02.
Виходячи з цих документів ясно, що якщо результати НДДКР підлягають правової охорони та зареєстровані або запатентовані в установленому порядку, то витрати на проведення цих робіт формують об'єкт нематеріальних активів.
Якщо ж результати робіт не підлягають правової охорони, то віднести їх до об'єктів нематеріальних активів не можна. Такі внеоборотные активи слід обліковувати на рахунку 04 «Нематеріальні активи» на окремому субрахунку.
Якщо результати робіт підлягають правової охорони, але не зареєстровані, то їх слід обліковувати на рахунку 08 «Вкладення у внеоборотные активи» на окремому субрахунку.
Суму таких витрат на НДДКР, яка числиться на рахунку 04, якщо вона не є суттєвою, слід відображати в рядку 150 «Інші позаоборотні активи». В іншому випадку для цих даних в балансі слід передбачити окремий рядок.

Основні засоби (рядок 120). Цей рядок призначена для основних засобів організації.

Основним засобом вважається актив, який служить більше 12 місяців, не призначений для перепродажу, приносить дохід і використовується для виробництва продукції або для управлінських потреб. Це визначення ПБО 6/01.

Зазначу, що відповідно до п. 5 ПБО 6/01 активи, щодо яких виконуються умови, достатні для визнання їх в якості основних засобів, і вартістю в межах ліміту, встановленого в обліковій політиці організації, але не більше 20 000 рублів за одиницю, можуть відображатися у бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності у складі матеріально-виробничих запасів. Проте в цілях забезпечення збереження цих об'єктів в організації повинен бути організований належний контроль за їх рухом.

З іншого боку, Методичними вказівками з бухгалтерського обліку спеціального інструменту, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу (затв. наказом Мінфіну Росії від 26.12.2002 № 135н) встановлено, що організація може організувати облік спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань, спеціального устаткування в порядку, передбаченому для обліку основних засобів, відповідно до ПБО 6/01. - Крім того, п. 52 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів (затв. наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 № 91н) встановлено, що допускається об'єкти нерухомості, в яких закінчено капітальні вкладення, оформлені відповідні первинні облікові документи з приймання-передачі, документи передані на державну реєстрацію і фактично експлуатовані, приймати до бухгалтерського обліку в якості основних засобів з виділенням на окремому субрахунку до рахунку обліку основних засобів.

І складі основних засобів враховують ті об'єкти, які належать організації на правах власності, господарського відання або оперативного управління. Сюди відноситься і майно, одержане за договором лізингу, за умови, що предмет лізингу обліковується на балансі лізингоотримувача.

В цьому випадку вартість орендованих основних засобів відображається як по рядку 120, так і довідково, за балансом, по рядку 911 «Орендовані основні засоби: у тому числі по лізингу».

Але рядку 120 призводять залишкову вартість основних засобів. Це первісна (відновлювальна) вартість, зменшена на суму нарахованої амортизації.

Відразу скажу, навіщо це робиться. Відповідно до п. 34 ПБО 4/99 бухгалтерський баланс повинен включати числові показники в нетто-оцінкою, тобто за вирахуванням регулюючих величин, які повинні розкриватися у поясненнях до бухгалтерського балансу та Звіту про прибутки та збитки. Тому статті активу показують у балансі за мінусом регулюючих величин.

Зокрема, до регулюючим величин відносяться:

1. суми нарахованої амортизації;

2. резерв під зниження вартості матеріальних цінностей;

3. резерв на знецінення фінансових вкладень;

4. резерв по сумнівних боргів.

Таким чином, у бухгалтерському балансі інформація про вартості основних засобів повинна бути представлена з урахуванням поправки на суму нарахованої амортизації.

Регулюючі резерви в пасиві балансу не відображаються.

Відповідно до п. 15 ПБО 6/01 результати проведеної станом на 1-е число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку в наступному році. Якщо компанія виробила переоцінку основних засобів станом на 1 січня 2009 р., зміна вартості основних засобів при складанні балансу (составление баланса) за 2008 р. не відображається. Зміна вартості основних засобів буде відображено при складанні балансу за I квартал 2009 р. шляхом зміни залишку на 1 січня 2009 р.

Нагадую, що амортизуються не всі основні засоби. Наприклад, по об'єктах житлового фонду та зовнішнього благоустрою, лісового і дорожнього господарства, прийнятих до обліку до 1 січня 2006 р., нараховують не амортизацію, а знос. (Це підтверджується листами Мінфіну Росії від 6 липня 2006 р. № 03-06-01-04/141 і від 20 вересня 2006 р. № 03-06-01-02/41). Суму нарахованого зносу показують за балансом. Однак по об'єктах житлового фонду, які враховуються у складі дохідних вкладень в матеріальні цінності, амортизація нараховується в загальновстановленому порядку.

По об'єктах житлового фонду та зовнішнього благоустрою, лісового і дорожнього господарства, прийнятим на облік після 1 січня 2006 р., на жаль, існує деяка невизначеність: частина фахівців вважає, що за таких об'єктів повинна нараховуватися амортизація в звичайному порядку, а частина - що за таких об'єктів взагалі не може бути ні амортизації, ні зносу, так як ці об'єкти не задовольняють критерію визнання їх основними засобами. У найбільше збентеження фахівців призводить згадка в п. 17 ПБО 6/01 про те, що «по об'єктах житлового фонду, які враховуються у складі дохідних вкладень в матеріальні цінності, амортизація нараховується в загальновстановленому порядку». Якщо по всіх об'єктах житлового фонду повинна нараховуватися амортизація в загальновстановленому порядку, до чого це окреме згадка?

На жаль, сам Мінфін Росії нічого виразного з цієї проблеми не висловив, так що завжди залишається небезпека, що будь-який вибір у цій ситуації може виявитися для організації неправильним. (Нагадую, що якщо зазначені об'єкти не враховувати в якості основних засобів, то вони потрапляють в категорію «інших активів»).

Не амортизуються основні засоби некомерційних організацій - за ним щомісяця нараховується знос. А ось по земельних ділянок і об'єктів природокористування взагалі не нараховують ні амортизацію, ні знос. Тому в рядку 120 потрібно показати їх первісну вартість.

Зазначу, що і по використовуваних для реалізації положень законодавства РФ про мобілізаційну підготовку і мобілізацію основних засобів, які законсервовані і не використовуються для отримання доходу, амортизація не нараховується.

Незавершене будівництво (рядок 130). По цьому рядку балансу відображаються витрати на придбання або будівництво основних засобів і нематеріальних активів, ще не введених в експлуатацію (рахунок 08). Сюди ж входить вартість майна, отриманого безоплатно або за бартером, але ще не врахована у складі основних засобів.

Витрати формуються виходячи з всіх фактичних витрат на придбання основних засобів, включаючи відсотки за кредитами, нарахованих до введення об'єкту в експлуатацію, реєстраційні збори, плату за консультаційні послуги, за доставку об'єкта і доведення його до стану, придатного до експлуатації.

Тут же показують вартість обладнання, ще не переданого на монтаж або ж поки не змонтованого. Вона враховується на рахунку 07 «Обладнання до встановлення».

Крім того, як вже було відзначено вище, по рядку 130 призводять витрати на незавершені НДДКР.

Дохідні вкладення в матеріальні цінності (рядок 135). У цей рядок вписують вартість тільки того майна, яке спочатку передбачалося використовувати для здачі в лізинг або прокат.

Таким чином, якщо майно не призначалося для цих цілей, але з тих чи інших причин здається в оренду, то його все одно необхідно продовжувати враховувати у складі основних засобів.

Вартість такого майна в балансі потрібно показувати за мінусом нарахованої амортизації.

Довгострокові фінансові вкладення (рядок 140). Фінансові вкладення відносяться до довгостроковим, якщо вони зроблені на термін більше року.

По цьому рядку відображаються вклади в статутні капітали інших організацій, інвестиції в цінні папери, дебіторська заборгованість, отримана за договором переуступки права вимоги. Крім того, тут же показуються кошти, вкладені в спільну діяльність, гроші на депозитних рахунках у банках, а також позики, надані іншим організаціям.

Відносини сторін при укладанні договору банківського депозиту регулюються гл. 44 «Банківський вклад» і 45 «Банківський рахунок» ГК РФ. Необхідно відзначити, що в діючих нормативних документах обліку даного виду активів є протиріччя. Так, згідно з Планом рахунків на рахунку 55 «Спеціальні рахунки в банках», субрахунок 55.3 «Депозитні рахунки» обліковується рух коштів, вкладених організацією в банківські та інші внески. В той же час на підставі п. 3 ПБО 19/02 до фінансових вкладень відносяться і депозитні вклади в кредитних організаціях. Тому обраний порядок обліку рекомендується відобразити в обліковій політиці та розкрити в пояснювальній записці до річної звітності.

Видається, що відображення сум на рахунку 58 «Фінансові вкладення» є більш доцільним, оскільки депозит відкривається з метою отримання організацією додаткового доходу від надання за плату в тимчасове використання своїх активів. Кошти на депозиті не тільки повністю відповідають критеріям, встановленим п. 2 ПБО 19/02, але і до часу закінчення терміну депозиту (як правило, у вигляді строкового вкладу) вибувають з складу контрольованих коштів організації, так як вона фактично (згідно з п. 3 ст. 834 ГК РФ) не може розпоряджатися ними (за винятком внесків «до запитання»). При цьому в організації з'являється ризик втрати даного виду активу або його частини внаслідок невиконання банком своїх зобов'язань. У зв'язку з цим нагадую, що відповідно до п. 2 ст. 840 ЦК РФ способи забезпечення банком повернення внесків юридичних осіб визначаються договором банківського вкладу.

Інший аргумент пропонованого порядку обліку депозитів полягає в наступному. Додаток до наказу № 67н для розробки організаціями форм бухгалтерської звітності містить зразки даних форм. При цьому у формі № 5 «Додаток до бухгалтерського балансу» у розділ «Фінансові вкладення» включений показник «Депозитні вклади».

На підставі викладеного можу порекомендувати вести облік депозитів на окремому субрахунку до рахунку 58.

На кінець звітного періоду фінансові вкладення відображають з урахуванням відсотків належних.

Зазначу, що до фінансових вкладень не відносять власні акції, викуплені в акціонерів для подальшого перепродажу або анулювання.

Крім того, позики, видані працівникам організації, також не є фінансовими вкладеннями. Вони відображаються на рахунку 73 «Розрахунки з персоналом по інших операціях», і їх потрібно показати у складі дебіторської заборгованості за рядку 230 або 240.

Якщо цінні папери, за якими не визначається їх поточна ринкова вартість, мають ознаки знецінення (п. 37 і п. 38 ПБО 19/02), то організації слід створити резерв під знецінення вкладень. У балансі вартість таких цінних паперів потрібно показати за вирахуванням суми створеного резерву.

Створення такого резерву є обов ’ язком, а не правом організації!

Відстрочені податкові активи (рядок 145). Цей рядок призначена для того, щоб показати величину відкладених податкових активів організації. Їх величина розраховується шляхом множення суми вычитаемых тимчасових різниць на ставку податку на прибуток.

Відраховані тимчасові різниці утворюються, зокрема, в тому разі, коли:

1. сума амортизації, нарахована за правилами бухгалтерського обліку, більше суми амортизації, розрахована за правилами податкового обліку;
2. у бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування порядок списання комерційних і управлінських витрат компанії відрізняється;
3. організація, яка використовує з метою обчислення податку на прибуток організацій касовий метод, в бухгалтерському обліку відобразила ще несплачені витрати.

Інші позаоборотні активи (рядок 150). По рядку 150 вказують довгострокові активи організації, які не були відображені в інших рядках розділу «Внеоборотные активи» бухгалтерського балансу.

Однак необхідно врахувати таке. Якщо цей рядок виявляється істотної по відношенню до активу балансу, то її вміст вимагає окремої розшифровки.

Розділ II. Оборотні активи

Запаси (рядок 210). У рядку 210 призводять вартість всіх запасів організації. Розшифровують ці відомості в нижележащих рядках. Вони не пронумеровані.

Справа в тому, що не всі з позначених в примірною формою бухгалтерського балансу показників можуть мати місце у звітному році. У цьому випадку ті рядки, за якими не буде даних, з балансу слід прибрати. Але можлива і зворотна ситуація, коли крім вже наявних у балансі показників у організації виявляться інші, які підпадають під визначення суттєвості і вимагають свого відображення у звітності. У цьому випадку організація має право ввести в баланс додаткові рядки. Для цього зарезервовано кілька додаткових кодів Показників. Тому читачам слід врахувати, що що приводиться нами нумерація рядків кілька умовна.

По рядку 211 вказують вартість матеріалів, купованих напівфабрикатів, комплектуючих, сировини, тари і запасних частин, не списаних у виробництво. Тут же відображають вартість спеціальних аксесуарів та спеціального одягу, якщо вони обліковуються на спеціальних субрахунках «Спеціальне оснащення та спеціальний одяг на складі» і «Спеціальне оснащення та спеціальний одяг в експлуатації» до рахунку 10 «Матеріали».

Якщо організація веде облік сировини і матеріалів за обліковими цінами, то їй слід мати на увазі, що в такому випадку значення рядка 211 буде дорівнювати:

1. сумі дебетового сальдо за рахунком 10 та дебетового сальдо рахунка 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей» за відповідним цінностей, якщо фактична собівартість матеріалів перевищує обліковий;
2. різниці дебетового сальдо за рахунком 10 і кредитового сальдо рахунка 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей» за відповідним цінностей, якщо фактична собівартість матеріалів нижче облікової.

По рядку 212 вказують вартість всіх належних організації тварин - молодняку тварин на відгодівлі і т.п. (Зрозуміло, що в основному це стосується сільськогосподарських організацій, і промислові підприємства, швидше за все, цей рядок з балансу повинні будуть видалити.)

У рядку 213 відображаються витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи або послуги. Це несписані залишки на рахунках 20,21,23,29,44 і 46. Відзначу, що в залишку за дебетом рахунка 29 не відображаються витрати, що перебувають на балансі організації науково-дослідних і конструкторських підрозділів, витрати яких відображаються на субрахунку 08/8.

У рядку 214 вказують фактичну або нормативної собівартості готової продукції. А торговельні організації тут же відображають купівельну вартість своїх товарів. Необхідно врахувати, що якщо організація створила резерв під зниження вартості матеріальних цінностей, то по рядку 214 показується різниця між собівартістю готової продукції і товарів і сумою цього резерву.

По рядку 215 записують вартість відвантаженої продукції у випадку, якщо відповідно до договору право власності на неї не переходить у момент відвантаження, а з особливими правилами, наприклад, після оплати.

У рядку 216 вказуються витрати, які здійснені в звітному періоді, але ставляться до майбутнім. Зокрема, це можуть бути:

1. вартість ліцензії на право здійснення будь-якої діяльності;
2. витрати з дорогого ремонту основних засобів;
3. витрати на відкриття нового виробництва;
4. страхові внески, перераховані одним платежем.

По рядку 217 показують витрати, які не були відображені в попередніх рядках групи статей «Запаси».

Податок на додану вартість по придбаних цінностей (рядок 220). По цьому рядку відображаються суми ПДВ, пред'явленого компанії постачальниками, але ще не прийнятого до вирахування з тих чи інших причин.

Порядок застосування відрахувань з податку на додану вартість встановлено ст. 171 172 НК РФ.

Організація має право прийняти до вирахування ПДВ, сплачений постачальникам, тільки в тому випадку, якщо виконані наступні умови:

1. товари (роботи, послуги), а також майнові права купуються для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування;
2. товари (роботи, послуги), майнові права надійшли та прийняті на облік;
3. у організації-покупця є правильно оформлений рахунок-фактура.

При ввезенні товарів на митну територію РФ необхідні документи, що підтверджують сплату сум податку, утриманого митними органами.

Якщо якесь із цих умов тимчасово не виконується, то вхідний ПДВ «зависає» на рахунку 19 і повинен бути відображений у рядку 220 бухгалтерського балансу.

У організацій, переведених на ЕНВД або користуються звільненням у відповідності зі ст. 145 НК РФ, рядок 220 балансу не заповнюється, оскільки вони не є платниками ПДВ. Весь вхідний податок вони повинні врахувати у вартості придбаного майна.

Дебіторська заборгованість (рядок 230, 240). У рядку 230 відображається загальна сума довгострокової дебіторської заборгованості. Довгостроковій вважається та заборгованість, яку погасять більш ніж через 12 місяців. Інакше заборгованість є короткостроковою, і тоді її необхідно відобразити у рядку 240.

Однак якщо якийсь з видів дебіторської заборгованості виявиться більше того рівня суттєвості, який організація встановила для себе у своїй облікової політики для цілей бухгалтерського обліку, то він обов'язково повинен бути відображений у звітності, і для цього в балансі повинна бути виділена окрема рядок. Це вимога випливає зі ст. 11 ПБО 4/99 і п. 1 Вказівок про порядок складання й подання бухгалтерської звітності наказу № 67н.

Не погашена в строк дебіторська заборгованість вважається сумнівною. На суму такої заборгованості підприємство має право створити спеціальний резерв. Тоді в балансі слід відобразити суму дебіторської заборгованості за мінусом цього резерву.

Нагадую ще таку, навіть не важливу, а важливу річ. В бухгалтерській звітності не допускається зарахування між статтями активів і пасивів, крім випадків, коли такий залік передбачено відповідними положеннями бухгалтерського обліку. Про це сказано в п. 34 ПБО 4/99 і п. 40 Положення по веденню бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього, неприпустимо дані про дебіторської і кредиторської заборгованості представляти у згорнутому вигляді. (Іншими словами, коли у балансі відображається тільки дебіторська або тільки кредиторська заборгованість в залежності від того, який показник був більше за величиною). Така звітність буде вважатися недостовірною.

Крім того, ще одне важливе зауваження. У цих рядках повинна відображатись інформація про видані безвідсоткових позик і наявних прострочених векселі контрагентів.

По-перше, відносно безвідсоткових позик не виконується вимога п. 2 ПБО 19/02 про те, що актив повинен приносити організації дохід. Отже, це не капіталовкладення, а саме дебіторська заборгованість.

По-друге, за простроченим векселем не нараховується дохід. Він був вже нараховано ще до дати платежу. Після цієї дати слід говорити тільки про витребування боргу. А такий борг вже не може вважатися фінансовим вкладенням.

Короткострокові фінансові вкладення (рядок 250). Цей рядок заповнюється аналогічно рядку 140 бухгалтерського балансу, яку ми вже розглянули вище. Єдина відмінність полягає в тому, що дана рядок призначена для тих сум, які організація інвестувала на термін менше року.

Грошові кошти (рядок 260). Тут відображається вся сума грошових коштів, які є в організації на звітну дату. Це готівкові грошові кошти в касі, кошти на розрахункових, валютних та інших рахунках у банках.

Щоб показати в балансі вартість іноземної валюти, що зберігаються на банківських рахунках, потрібно перерахувати її в карбованці за курсом на 31 грудня звітного року.

Інші оборотні активи (рядок 270). По цьому рядку організації слід показати всі ті активи, які не знайшли свого відображення в попередніх рядках. Тут відображають суми, не показані за іншими статтями другого розділу бухгалтерського балансу.

Розділ III. Капітал і резерви

Статутний капітал (рядок 410). Товариства з обмеженою відповідальністю, акціонерні товариства та товариства з додатковою відповідальністю за цим рядком вказують величину свого статутного капіталу.

Державні та муніципальні унітарні підприємства показують суму статутного фонду. А товариства на вірі і повні товариства - складеного капіталу.

Нагадую, що статутний капітал акціонерного товариства, відповідно до Закону № 208-ФЗ, складається з номінальної вартості акцій товариства, придбаних акціонерами. Статутний капітал знову новоствореного закритого акціонерного товариства повинен бути не менше 10 000 руб., а відкритого акціонерного товариства - не менше 100 000 руб.

Статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю, на підставі Закону № 14-ФЗ, складається з номінальної вартості акцій його учасників. Мінімальний розмір статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю дорівнює 10 000 руб.

Величину статутного капіталу по рядку 410 призводять повністю, навіть якщо він оплачений частково. Сума заборгованості засновників відображається у рядку 240.

Однак врахуйте, що статутний капітал, заявлений в установчих документах товариства з обмеженою відповідальністю, до моменту державної реєстрації необхідно сплатити не менше ніж на 50%. Частина статутного капіталу вноситься учасниками протягом року.

Крім того, розмір статутного капіталу акціонерного товариства може змінитися тільки у випадках, передбачених законодавством.

Власні акції, викуплені в акціонерів (рядок 411). Дана рядок балансу призначена для того, щоб врахувати ті акції (частки), що викуплені в акціонерів (учасників) та їх доля ще не визначена. Показується вартість таких акцій у круглих дужках, так як вона зменшує величину статутного капіталу. Зменшення статутного капіталу (як і його збільшення) обов'язково потрібно відобразити в установчих документах.

Однак зауважу наступний момент.

Справа в тому, що між власними акціями, викупленими для перепродажу, і власними акціями, викупленими для анулювання, існує велика різниця.

Власні акції, призначені для анулювання, потенційно зменшують статутний капітал організації, і їх дійсно необхідно показати по рядку «Власні акції, викуплені в акціонерів», що зменшить підсумок по цьому розділу балансу.

У той же самий час власні акції, викуплені в акціонерів з метою їх подальшого перепродажу, є активом організації і, отже, ніяк не можуть зменшувати її капітал. Тому такі акції слід відобразити в розділі II «Оборотні активи» бухгалтерського балансу. Це можна зробити по рядку 270 «Інші оборотні активи», або, у разі суттєвості показника, ввести для цих даних окремий рядок.

Додатковий капітал (рядок 420). По цьому рядку відображають величину додаткового капіталу. Вона складається з емісійного доходу, отриманого як перевищення ринкової ціни акцій товариства над їх номінальною вартістю і розміру дооцінки основних засобів.

Відповідно до п.14 ПБО 3/2006 курсова різниця, пов'язана з розрахунками з засновниками за вкладами, у тому числі в статутний (складений) капітал організації, підлягає зарахуванню в додатковий капітал цієї організації.

При заповненні статті балансу «Додатковий капітал» необхідно мати на увазі, що відповідно до вимог ПБО 6/01 і Плану рахунків бухгалтерського обліку приріст вартості майна підприємства в результаті здійснення капітальних вкладень по цьому рядку не відображається.

Резервний капітал (рядок 430). По цьому рядку відображаються залишки за рахунком 82 «Резервний капітал». У даному випадку мова йде лише про двох видах резервів:

1. для покриття збитків;
2. на погашення облігацій акціонерного товариства.

Ці резерви можуть бути передбачені законодавством, так і сформовані відповідно до установчих документів.

Нагадую, що законодавством обов'язок створення зазначених резервів поставлено тільки акціонерним товариствам (ст. 35 Закону № 208-ФВ). Тому їм доводиться розшифровувати показник рядка:430

1. створений у відповідності з законом резервний капітал показують по рядку 431 «Резерви, утворені відповідно до законодавства»;
2. створений тільки згідно з установчими документами резервний капітал - по рядку 432 «Резерви, утворені відповідно до установчих документів».

Для товариств з обмеженою відповідальністю встановлено лише таке право - ст. 30 Закону № 14-ФЗ. Внаслідок цього вони всю суму резервного капіталу, зазначену в узагальнюючої рядок 430, повторюють по рядку 432.

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) (рядок 470). По цьому рядку потрібно вказати як нерозподілений прибуток (збиток) минулих років, так і підсумкові фінансові результати організації за звітний рік. Іншими словами, сальдо рахунку 99 «Прибутки і збитки» станом на 31 грудня звітного року. Крім того, в цьому ж рядку відображають суму постійних податкових зобов'язань (або активів).

Якщо у організації залишалася прибуток минулих років і у звітному році отримано прибуток, то ці суми складаються та відображаються у звітності однією сумою.

Якщо у організації за минулі роки були непокриті збитки і знову отримано збиток, то ці дані складаються, і по рядку 470 збиток показується однією сумою.

А ось якщо в організації був збиток минулих років, а у звітному році отримано прибуток, то бухгалтер не має права просто скласти ці показники. Він повинен дочекатися рішення загальних зборів акціонерів або засновників. Тільки вони мають право вирішувати, як розпорядитися прибутком: погасити за її рахунок збиток минулих років, пустити на дивіденди або розпорядитися іншим чином. До тих пір, поки таке рішення не прийнято, на думку автора, бухгалтер повинен по рядку 470 показати непокритий збиток минулих років і ввести в баланс додаткову рядок 480 «Прибуток звітного року», відбивши в ній відповідний фінансовий результат.

І вже після того, як засновники висловлять свою думку і зафіксують його в протоколі зборів, бухгалтер отримає право звести дві ці рядки в одну.

Розділ IV. Довгострокові зобов'язання

Позики і кредити (рядок 510). Тут призводять залишки отриманих позикових коштів, які організація повинна буде погасити більш ніж через 12 місяців. Відлік терміну починається з 1-го числа наступного місяця після того, як кредити та позики були відображені в бухгалтерському обліку.

У пункті 6 ПБО 15/01 сказано, що відповідно до встановленої в організації позичальника обліковою політикою він може здійснювати переклад довгострокової заборгованості в короткострокову або враховувати знаходяться в його розпорядженні позикові кошти, термін погашення яких за договором позики або кредиту перевищує 12 місяців, до закінчення зазначеного терміну, у складі довгострокової заборгованості. Таким чином, необхідність переведення заборгованості в короткострокову або її обліку у складі довгостроковій залежить від волевиявлення самої організації.

Нагадую, що заборгованість за кредитами та позиками в бухгалтерському балансі необхідно показати з урахуванням нарахованих відсотків.

Відстрочені податкові зобов'язання (рядок 515). Тут відображаються відкладені податкові зобов'язання, розраховані за правилами ПБО 18/02. Під відкладеним податковим зобов'язанням розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна привести до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет наступного за звітним або в наступних звітних періодах. Щоб розрахувати їх величину, необхідно тимчасові оподатковувані різниці помножити на ставку податку на прибуток.

Утворюються такі різниці в тому випадку, якщо будь-які витрати визнаються в податковому обліку раніше, ніж в бухгалтерському. Наприклад, якщо організація будує основний засіб за рахунок кредитів або позик. У бухгалтерському обліку нараховані відсотки будуть брати участь у формуванні первісної вартості об'єкта, а в податковому обліку вони будуть враховуватися у складі витрат на кінець відповідного місяця.

Інші довгострокові зобов'язання (рядок 520). Суму довгострокової заборгованості організації, яка не знайшла відображення в інших рядках розділу IV «Довгострокові зобов'язання», потрібно відобразити в рядку.

Розділ V. Короткострокові зобов'язання

Позики і кредити (рядок 610). По даному рядку відображається заборгованість організації по кредитах і позиках, які були отримані нею менш ніж на 12 місяців. Сума заборгованості наводиться з урахуванням відсотків, які підприємство має сплатити у звітному періоді.

Кредиторська заборгованість (строка620). По рядку 620 відображають загальну суму кредиторської заборгованості організації. Розшифровка ж цього рядка дається нижче.

Тут так само, як і у випадку з запасами, кодування рядків не дається. І з тієї самої причини організація може і не використовувати всі рекомендовані в даному випадку рядка, а може, і навпаки, додати нові. Внаслідок цього, що приводиться нами нумерація рядків кілька умовна. По рядку 621 показують заборгованість перед постачальниками і підрядчиками.

По рядку 622 записують суму нарахованої, але ще невиданої заробітної плати.

По рядку 623 вказують заборгованість перед державними позабюджетними фондами з ЄСП і внесків на обов'язкове пенсійне страхування та страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.

По рядку 624 призводять заборгованість перед бюджетом за податками, зборами та штрафних санкцій.

По рядку 625 проставляють іншої суми кредиторської заборгованості організації. Це можуть бути внески по добровільному страхуванню, орендна плата, борги перед підзвітними особами тощо.

При визначенні величини кредиторської заборгованості у вигляді отриманого авансу під відвантаження продукції, робіт чи послуг, що відображається в бухгалтерському балансі, виникає питання, чи має в складі цієї кредиторської заборгованості рахуватися сума ПДВ?

Нагадую, що існує досі чинне лист Мінфіну Росії від 12 листопада 1996 р. № 96. У ньому передбачається, що нарахований з одержаних авансів ПДВ відображається проводкою зменшення суми кредиторської заборгованості і кореспонденції з рахунком розрахунків з бюджетом по ПДВ - Дт 62 Кт 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ».

У той же самий час Планом рахунків бухгалтерського обліку така кореспонденція не передбачена.

Деякі фахівці рекомендують при нарахуванні ПДВ з суми, що надійшли авансів виробляти бухгалтерське проведення Дт 76 Кт 68 «Розрахунки з ПДВ», тобто отриманий організацією аванс від покупця відображається на рахунку 62 в повній сумі, а сума ПДВ нараховується за рахунок інших розрахунків. При цьому в активі бухгалтерського балансу інформація про відповідні суми ПДВ повинна розкриватися по рядку 270 «Інші оборотні активи».

Однак, на жаль, і така кореспонденція рахунків Планом рахунків не передбачено.

Є і ще одна пропозиція. Суму авансу, що надійшов від покупця в рахунок майбутньої поставки, відобразити в балансі в повній сумі, а суму, що відповідає величині нарахованого з отриманого авансу ПДВ, слід показати в складі дебіторської заборгованості.

Справа в тому, що, на їх думку, показавши величину отриманого авансу у складі кредиторської заборгованості за мінусом ПДВ, нарахованого до сплати в бюджет, бухгалтер спотворить показники звітності, так як залік між статтями активів і пасивів не допускається.

Проте прихильники першої точки зору вказують, що як раз навпаки - використання в даній ситуації рядків 230, 240 «Дебіторська заборгованість» буде абсолютно некоректним.

Таким чином, доводиться констатувати, що єдності з цього питання у фахівців досі немає, а Мінфін Росії, як зазвичай, відмовчується.

Виходить, на думку автора, що ця операція може бути відображена в бухгалтерському обліку будь-яким способом. Отже, (в залежності від обраного способу відображення ПДВ, обчисленого з суми отриманих авансів, залишок по рахунку 62, а відповідно і сума кредиторської заборгованості у бухгалтерському балансі, може бути сформований у двох варіантах:

1. у повній сумі кредиторської заборгованості перед покупцем;
2. у сумі авансу за мінусом ПДВ.

Однак якщо в бухгалтерському балансі кредиторська заборгованість буде зменшена на суму ПДВ, обчисленого з авансів, то це обов'язково слід відобразити в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності.

Точно така ж проблема виникає в тих випадках, коли товар реалізується на особливих умовах, тобто якщо право власності на нього переходить тільки після повної оплати. Адже згідно з правилами п. 4 ст. 166 НК РФ податкова база з ПДВ визначається за фактом відвантаження товару. Отже, обов'язок нарахувати ПДВ може виникнути раніше дати переходу права власності до покупця на відвантажений товар.

Виходить, що ПДВ нараховується «авансом». Адже цілком може статися так, що товар буде по тим чи іншим причинам повернений, тобто самого факту реалізації не буде. У цьому випадку бюджету потрібно буде повернути раніше сплачений ПДВ платнику податків.

Заборгованість перед учасниками (засновниками) по виплаті доходів (рядок 630). Тут повинна бути показана заборгованість організації перед її засновниками за дивідендами і відсотками, які вже нараховані, але ще не виплачені.

Зазначу, що законодавство дозволяє виплачувати дивіденди не тільки по закінченні року, але й після закінчення кожного кварталу. Це стосується як акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю.

Доходи майбутніх періодів (рядок 640). По цьому рядку відображають суму доходів, які отримані в звітному періоді або навіть раніше, але відносяться до майбутніх періодів. Вони обліковуються на рахунку 98.

Наприклад, до доходів майбутніх періодів відноситься сума отриманої авансом орендної плати. Сюди ж входять:

1. залишкова вартість безоплатно отриманого майна;
2. різниця між сумою, яку слід стягнути з винних осіб за недостачу, і балансовою вартістю зниклих цінностей;
3. несписанная частина негативною ділової репутації придбаної компанії.

Відображення різниці між сумою, яку слід стягнути з винних осіб за недостачу, і балансовою вартістю зниклих цінностей має деякі особливості. Так, тут не можна відображати дебетове сальдо рахунка 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей» з тієї простої причини, що на кінець звітного періоду цей рахунок не може мати; сальдо, за винятком випадку, коли не завершено слідство у справі про розкрадання і винні особи не встановлені.

Залежно від причин виявлених недостач дебетове сальдо цього рахунка має закритися:

1. на рахунки обліку витрат на виробництво;
2. на рахунок 73 «Розрахунки з персоналом за іншими операціями»;
3. на рахунок 91 «Інші доходи і витрати»;
4. на рахунок 98 «Доходи майбутніх періодів».

Таким чином, доходи майбутніх періодів відображаються за рядком 640 тільки в тому випадку, якщо винуватець знайдений (тоді дебіторська заборгованість винних осіб відображається у рядку 240). А в разі відсутності винних осіб відповідні втрати враховуються у показнику нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) поточного періоду.

Резерви майбутніх витрат (рядок 650). По цьому рядку відображаються суми, які організація зарезервувала, щоб покрити свої майбутні витрати. Резервувати гроші компанія має право, зокрема, на майбутню виплату відпускних, на щорічні винагороди, на ремонт основних засобів. Нагадую, що створення таких резервів повинно бути прописано в обліковій політиці організації.

З цієї ж статті балансу відображається резерв, сформований для врегулювання зобов'язань, що виникають у зв'язку з припиненням діяльності організації.

Інші короткострокові зобов'язання (рядок 660). Якщо які-небудь короткострокові зобов'язання організації не знайшли відображення в попередніх рядках цього розділу, то вони збираються у рядку 660.

Довідка про наявність цінностей, які обліковуються на позабалансових рахунках.

У цьому розділі довідково наводиться інформація про цінності, які враховані на позабалансових рахунках.

По рядку 910 організація показує вартість основних засобів, шитих нею в оренду. Причому майно, одержане за договором лізингу, відображається окремо - у рядку 911. Орендовані основні засоби враховуються організацією в оцінці, зазначеної в договорах оренди.

При цьому необхідно враховувати наступне. Між Планом рахунків бухгалтерського обліку та цивільним законодавством існують нестиковка. Так, гл. 34 ЦК РФ зовсім не зобов'язує сторони договору вказувати оцінку основних коштів, що передаються їх в оренду.

Отже, можлива ситуація, коли сторони цю оцінку не погодили. Виходить, що позабалансовий облік може вестися тільки в кількісній оцінці, а вартісна буде дорівнює нулю. І це не є порушенням.

Так, у постанові ФАС від 8 вересня 2004 р. № Ф04-6301/2004 (А75-4445-14) було сказано, але вартість майна, яка має бути відображена на балансовому рахунку, не формує ні актив, ні пасиву бухгалтерського балансу та не є доходом або витратою організації. Тому не відображення вартості орендованого майна за балансом внаслідок того, що вона не зазначена в договорі, не свідчить про грубе порушення правил обліку доходів, витрат або об'єктів оподаткування.

По рядку 920 призводять вартість товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання.

Організації-покупці беруть цінності на відповідальне зберігання в наступних випадках:

1. отримання від постачальників товарно-матеріальних цінностей, за якими організація на законних підставах відмовилася від акцепту рахунків - платіжних вимог та їх оплати;
2. отримання від постачальників неоплачених товарно-матеріальних цінностей, заборонених до витрачання за умовами договору до їх оплати;
3. прийняття товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання з інших причин.

Організації-постачальники відображають тут оплачені покупцями товарно-матеріальних цінностей, які у вигляді винятку залишені на відповідальному зберіганні, оформлені підлягаючими зберіганню розписками, але не вивезені з причин, не залежних від постачальників.

Товарно-матеріальних цінностей в даному випадку враховуються в цінах, передбачених у приемо-здавальних актах або в рахунках - платіжних вимог.

По рядку 930 бухгалтер відображає вартість товарів, узятих на комісію. Товари, прийняті на комісію, враховуються в цінах, передбачених у приемо-здавальних актах.

По рядку 940 вказують заборгованість неплатоспроможних дебіторів, списану в збиток.

До речі, порядок визнання боргів нереальними для стягнення у бухгалтерському обліку набагато м'якше, ніж в податковому. У пункті 77 Положення по веденню бухгалтерського обліку сказано, що, борги нереальні для стягнення, можна списати на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обґрунтування наказу (розпорядження) керівника організації. Тоді як податкове законодавство допускає тільки три підстави:

1. внаслідок неможливості його виконання;
2. на підставі акта державного органу;
3. і зв'язку з ліквідацією організації.

Така заборгованість повинна залишатися за балансом протягом п'яти років з того моменту, як її списали. Протягом цього терміну організація повинна спостерігати за зміною майнового стану свого боржника. Якщо воно зміниться на краще, організації може спробувати повернути борг.

По рядку 950 відображають суми гарантій, які отримала організація. Якщо у гарантії не вказана сума, то в цілях бухгалтерського обліку вона визначається виходячи з умов донора.

По рядку 960 зазначаються суми тих гарантій, які організація видала.

По рядку 970 показується сума зносу, нарахованого за об'єктів житлового фонду. Нарахування зносу за ними проводиться в кінці року за встановленими нормами амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних засобів. Нагадую, що з 1 січня 2006 р. амортизація по об'єктах житлового фонду нараховується у загальновстановленому порядку.

Однак це не стосується тих об'єктів, які були придбані прийняті до облік до 1 січня 2006 р. Мінфін Росії сказав про це в листі від 7 червня 2006 р. № 03-06-01-04/129. Таким чином, по об'єктах житлового фонду, придбаним і прийнятих до обліку до 1 січня 2006 р., не тільки можна, але й потрібно продовжувати тиснути нараховувати знос.

По рядку 980 відображаються суми зносу, які нараховані об'єктів зовнішнього благоустрою, лісового і дорожнього господарства і т.д. Це також відноситься тільки до тих об'єктів, які були прийняті до облік до 1 січня 2006 р.

По рядку 990 слід показати нематеріальні активи, отримані в користування (наприклад, за договором франчайзингу); в оцінці, зазначеної у відповідних договорах.

Однак, найчастіше, у цьому рядку показується вартості комп'ютерних програм, на які організація не має ексклюзивного авторського права. На практиці всі бухгалтерські програми і правові бази, якими користуються в організаціях, що належать до таких. Адже розробники (або власники) цих програм за рідкісними винятками дають їх не тільки в тимчасове користування.

Нагадую, що в Плані рахунків бухгалтерського обліку поки не передбачений рахунок для обліку нематеріальних активів, отриманих у тимчасове користування. Тому фахівці рекомендують при необхідності в робочому плані рахунків відкрити додатковий позабалансовий рахунок 012 «Нематеріальні активу отримані у користування».